Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw/ Dz. U. 2018 poz. 2159/ wprowadzono  od dnia 1.01.2019 r. zmiany m.in. w obszarze kosztów związanych z użytkowaniem samochodów osobowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu będą stosowane co do zasady do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1.01.2019 r. ( art. 16 z.u.p.d.o.). W konsekwencji omówione przepisy będą co do zasady miały zastosowanie do kosztów ponoszonych przez podatników od 1.01.2019 r. oraz do dokonywanych od tego dnia odpisów amortyzacyjnych.

Wyjątki dotyczą:

– umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed 1.01.2019 r., do których stosowane będą przepisy obowiązujące do końca 2018 r. ( art. 8 ust. 1 z.u.p.d.o.); do umów zmienionych lub odnowionych po 31.12.2018 r.  stosowane będą już nowe przepisy (art. 8 ust. 2 z.u.p.d.o.).

–  podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1.01.2019 r., a zakończy się po 31.12.2018 r. Podatnicy  do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego stosować będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.( art. 16 z.u.p.d.o.).

Nowe przepisy dotyczą samochodów osobowych w rozumieniu określonym przepisami art. 5a pkt 19a ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 9a ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

1. Koszty używania samochodów osobowych jako koszty uzyskania przychodów

Od 1 stycznia 2019 r. jeśli samochód służy wyłącznie celom firmowym – nie zmieni się nic.  Ci, którzy wykorzystują auta wyłącznie do celów firmowych, czy też posiadają pojazdy ciężarowe (specjalne) będą funkcjonować na dotychczasowych warunkach, a zatem dalej będzie istniało prawo do odliczenia 100% wydatków eksploatacyjnych (czyli paliwo, naprawy, bilety parkingowe, opłaty za autostradę, części zamienne, itp.). – pod warunkiem że podatnik będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu taką, jaka obecnie jest wymagana w VAT (gdy podatnik chce odliczać 100 proc. podatku od wydatków eksploatacyjnych).

Składki na ubezpieczenie będzie można zaliczyć w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej 150.000 zł (nowe brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.).

Istotne zmiany dotyczą wyłącznie samochodów osobowych użytkowanych w sposób mieszany. (tj. częściowo wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, częściowo zaś do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez podatnika). Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów można będzie zaliczać:

1) 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów (przy czym kwota tych wydatków obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT –  art. 23 ust. 5a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5a u.p.d.o.p.), gdyż 25% tych wydatków nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów (co wynika z dodawanego art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. oraz nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.);

2) składki na ubezpieczenie w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej 150.000 zł (zob. nowe brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.).

Generalnie oznacza to wzrost podstawy do opodatkowania i co należy szczególnie podkreślić ta zmiana dotyczy wszystkich, czyli nie tylko tych, którzy dopiero w 2019 roku kupią lub wezmą w leasing/wynajem auto, ale także tych, którzy obecnie posiadają samochód osobowy, /w tym  leasingobiorcy/ i wykorzystują go w sposób mieszany.

Wyłącznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyodrębnić grupę samochodów osobowych stanowiących własność podatników niebędących składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (czyli niebędące środkami trwałymi, składnikami majątku niezaliczonymi do środków trwałych ze względu na wartość początkową nieprzekraczającą 10.000 zł ani składnikami majątku niezaliczonymi do środków trwałych ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok), które są częściowo wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Z nowego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika , że do kosztów uzyskania przychodów zaliczać będzie można:

1) 20% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów osobowych (przy czym kwota tych wydatków obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług– nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – zob. art. 23 ust. 5a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5a u.p.d.o.p.),

2. 20% poniesionych składek na ubezpieczenie takich samochodów osobowych.

Koszty te we wskazanej wysokości będzie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu.

2. Podwyższenie limitów stanowiących koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych

Od 1 stycznia 2019 r. podniesiony został limit amortyzacji dotyczący nabycia pojazdów osobowych z obecnej kwoty 20 tys. euro, czyli ok. 86 tys. zł, do kwoty 150 tys. zł dla pojazdów spalinowych i hybrydowych oraz 225 tys. zł dla samochodów elektrycznych i  został nim objęty także leasing operacyjny pojazdów osobowych.

W przypadku  zakupu lub leasingu pojazdu elektrycznego  na razie są one objęte takim samym limitem jak pozostałe samochody osobowe, tj. 150 tys. zł. Przewidziany w ustawie limit 225 tys. zł dla pojazdów elektrycznych (amortyzacja i leasing) wejdzie w życie dopiero po wydaniu decyzji przez Komisję Europejską o zgodności pomocy publicznej z przepisami UE. Termin ten nie jest na razie znany.

Zatem do chwili powyższego uregulowania od 1.01.2019 r. wszystkie samochody osobowe dzielić się będą na:

1) samochody osobowe o wartości początkowej nieprzekraczającej 150.000 zł; odpisy amortyzacyjne dokonywane od takich samochodów będą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości,

2) samochody osobowe o wartości początkowej przekraczającej 150.000 zł; odpisy amortyzacyjne dokonywane od takich samochodów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w części ich wartości początkowej w wysokości 150.000 zł.

Ograniczeń wynikających z przepisów art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie stosuje się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika, jeżeli ten samochód został oddany przez tego podatnika do używania na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Będzie tak, jeżeli wyłącznym lub głównym przedmiotem działalności podatnika jest oddawanie w odpłatne używanie samochodów osobowych ( art. 23 ust. 5b u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5b u.p.d.o.p.).

3. Ograniczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych

Od 1.01.2019 r. z punktu widzenia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze samochody osobowe dzielić się będą na:

1) samochody osobowe, których wartość nie przekracza 150 tys. zł (225 tys. zł  w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi); dotyczące takich samochodów opłaty wynikające ze wskazanych umów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w całości,

2) samochody osobowe, których wartość przekracza 150 tys. zł (225 tys. zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi); opłaty wynikające ze wskazanych umów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w części czynszu inicjalnego i każdej raty odpowiadającej udziałowi 150 tys. zł (225 tys. zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi ) w wartości samochodu.

Umowy zawarte przed 1 stycznia 2019 będzie można nadal zaliczać w koszty na starych zasadach, czyli bez uwzględniania limitu 150 tys. zł. Jednak po dniu 31 grudnia 2018 roku nie mogą one być „zmieniane” lub „odnawiane”, gdyż to spowoduje konieczność przejścia na nowe zasady.

Zgodnie z interpretacją Ministerstwa Finansów, aby móc zastosować dotychczas obowiązujące przepisy wystarczy sam fakt zawarcia umowy w 2018 r., co oznacza iż dla rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków związanych z leasingiem samochodu nieistotny jest termin odbioru pojazdu. W umowie muszą być zawarte jednakże dane pozwalające na konkretyzację samochodu.

Nowe regulacje powinny dotyczyć tylko przypadków zmiany umowy, która ma lub może mieć wpływ na skutki w podatku dochodowym, np.: wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z brzmieniem dodanych z dniem 1.01.2019 r. przepisów art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących danego samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł (225 tys. zł w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi) pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (przy czym kwota 150 tys. zł lub 225 tys. zł obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku naliczonego oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT .

Omawiane ograniczenie dotyczyć będzie wyłącznie części opłat, które stanowią spłatę wartości samochodu osobowego ( art. 23 ust. 5c u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5c u.p.d.o.p.),  a nie części odsetkowej opłat wynikających z umów.

Ograniczenie nie będzie dotyczyć części opłat wynikających z umów leasingu, umów najmu, umów dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze stanowiących opłaty składek na ubezpieczenie samochodu osobowego. Jednak wydaje się, że do opłat takich będą mieć zastosowanie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., a w konsekwencji stanowić one będą koszty uzyskania przychodów tylko w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej 150 tys. zł .

4.Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia samochodu osobowego będącego środkiem trwałym

W świetle znowelizowanych przepisów kosztem przy sprzedaży samochodu osobowego będzie wydatek poniesiony na jego nabycie tylko w części nieprzekraczającej limitu (150 tys. zł lub 225 tys. zł) i dodatkowo pomniejszony o dokonane już odpisy amortyzacyjne.

Jak wynika bowiem z  art. 24 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5i u.p.d.o.p.,  kosztami będą wydatki na ich nabycie w części nieprzekraczającej kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., po pomniejszeniu tych wydatków o sumę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego samochodu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem, że przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli samochód został uprzednio oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika art. 24 ust. 2b u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 5j u.p.d.o.p.).